美國大選過后，其制造業(yè)回流的問題引起了世界的關(guān)注，進(jìn)而引起中國反思制造業(yè)的發(fā)展前景及稅收負(fù)擔(dān)問題。顯然，對于制造業(yè)及任何一個行業(yè)而言，稅收負(fù)擔(dān)的降低必然有利于其資本的積累、設(shè)備的更新、技術(shù)的研發(fā)以及可持續(xù)性發(fā)展，多項(xiàng)研究已充分印證了這樣的結(jié)論。

　　從近年來我國宏觀經(jīng)濟(jì)政策的舉措看，其實(shí)施的積極財政政策主要包括兩個部分：減稅及發(fā)債，而供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革采用“營改增”作為主要的抓手，充分體現(xiàn)出其“減稅”的政策導(dǎo)向，以期達(dá)到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)。所以，從“減稅”的角度看，政策的導(dǎo)向與民眾的訴求應(yīng)該是一致的。

　　然而，關(guān)于中國的稅收負(fù)擔(dān)高低一直有爭論，筆者認(rèn)為，其關(guān)鍵問題在于統(tǒng)計口徑的不一致。換言之，不同統(tǒng)計口徑的數(shù)據(jù)并不具有可比性。有的采用宏觀稅負(fù)來統(tǒng)計，而有的采用微觀稅負(fù)來比較。筆者認(rèn)為，就研究具體的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)而言，采用微觀稅負(fù)的口徑更為客觀?？傮w而言，中國企業(yè)的核心稅收負(fù)擔(dān)包括三部分：增值稅、企業(yè)所得稅、小稅種及行政性規(guī)費(fèi)。

　　增值稅負(fù)擔(dān)

　　運(yùn)用微觀稅負(fù)進(jìn)行比較，也存在口徑不一的問題。以增值稅為例，目前一些統(tǒng)計數(shù)據(jù)均用絕對值進(jìn)行比較，也就是增值稅的應(yīng)納稅額。事實(shí)上，筆者認(rèn)為增值稅的應(yīng)納稅額僅反映了一個企業(yè)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額間的差額，并非企業(yè)的增值稅稅負(fù)。

　　舉個例子，一個企業(yè)的銷項(xiàng)稅額為100元，進(jìn)項(xiàng)稅額為80元，但假設(shè)這個企業(yè)的銷項(xiàng)稅額并未能轉(zhuǎn)嫁出去，由其自身負(fù)擔(dān)，則實(shí)際上該企業(yè)現(xiàn)金流出了180元，而應(yīng)納稅額僅反映為20元，所以其根本無法反映出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)稅收負(fù)擔(dān)。

　　同樣，按以上的案例，假設(shè)其銷項(xiàng)稅額可以轉(zhuǎn)嫁出去，而進(jìn)項(xiàng)沒有取得增值稅專項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，則應(yīng)納稅額為100元，但事實(shí)上其實(shí)際負(fù)擔(dān)的僅為80元，因?yàn)槟?00元的銷項(xiàng)雖然繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)了，但并非其負(fù)擔(dān)的，而80元的進(jìn)項(xiàng)因?yàn)闊o法抵扣了，則是該企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的成本。

　　因此，雖然從經(jīng)合組織（OECD）關(guān)于增值稅的闡述看，其并不認(rèn)為增值稅負(fù)擔(dān)應(yīng)落到企業(yè)的層面，而應(yīng)落到最終消費(fèi)者，但由于增值稅稅制及市場的復(fù)雜性，其應(yīng)納稅額可能無法體現(xiàn)出企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。筆者認(rèn)為，增值稅的負(fù)擔(dān)應(yīng)包括：無法轉(zhuǎn)嫁的銷項(xiàng)稅額+無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　當(dāng)然，在此比較美國與中國的流轉(zhuǎn)稅負(fù)也應(yīng)更為全面。首先美國雖然沒有增值稅，但其是有零售稅的。零售稅并非在企業(yè)層面征收，而是在最終的零售環(huán)節(jié)征收，這樣就可能導(dǎo)致從企業(yè)層面去統(tǒng)計增值稅負(fù)擔(dān)的話，美國的企業(yè)承擔(dān)了更少的流轉(zhuǎn)稅。但從社會的總體看，美國的流轉(zhuǎn)稅未必比中國的稅收負(fù)擔(dān)低，而從企業(yè)的層面去看，確實(shí)是其更低。當(dāng)然，稅率的總體降低必然會降低增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，因?yàn)樽罱K的消費(fèi)者稅率低則自然最終環(huán)節(jié)體現(xiàn)出來的稅負(fù)也是低的。可是，也必須清醒地認(rèn)識到，世界流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展趨勢是一般消費(fèi)課稅（增值稅、貨勞稅）的標(biāo)準(zhǔn)稅率在不斷提高，而特定消費(fèi)課稅（特種消費(fèi)稅）的稅額在下降。

　　中國目前的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率并不高于OECD國家的平均水平，所以下降的空間很小，因?yàn)樵鲋刀悩?biāo)準(zhǔn)稅率的提高直接反映出來的是世界各國的財政資金都在擴(kuò)大規(guī)模。筆者認(rèn)為我國增值稅稅率的差異化問題比標(biāo)準(zhǔn)稅率的高低更為嚴(yán)重，因?yàn)椴町惢亩惵时厝粚?dǎo)致抵扣鏈條的斷裂，就如前文所提到的，無法轉(zhuǎn)嫁的銷項(xiàng)稅額以及無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，才是真實(shí)的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

　　企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)

　　企業(yè)所得稅顧名思義是對所得的征稅，也就是指當(dāng)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額（稅基）小于0時是不需要繳納企業(yè)所得稅的。雖然企業(yè)的利潤并不完全等同于企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額，但這兩者是接近的，因此，從某種意義上說，一個企業(yè)沒有盈利就不應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，更別談稅負(fù)的問題了。

　　但是，我國企業(yè)所得稅自2008年立法以來，在具體的執(zhí)行過程中，依然有些企業(yè)或地方稅務(wù)機(jī)關(guān)偏好于采用核定征收法，這就導(dǎo)致了目前企業(yè)認(rèn)為其企業(yè)所得稅負(fù)高的問題。因?yàn)?，假設(shè)采用核定征收法，即意味著無論這個企業(yè)是否盈利，其均需采用營業(yè)收入作為稅基去征收企業(yè)所得稅，自然就會出現(xiàn)虧損企業(yè)也要征收企業(yè)所得稅的情況。關(guān)于這個問題，筆者認(rèn)為十分嚴(yán)重，據(jù)調(diào)研有些地區(qū)甚至一個行業(yè)近80%的企業(yè)采用核定征收法。

　　核定征收企業(yè)所得稅還有個嚴(yán)重的問題，在于其會惡化企業(yè)的財務(wù)狀況，特別在營業(yè)稅環(huán)境下，假設(shè)企業(yè)所得稅也采用核定征收，則企業(yè)對于成本的管理會較為寬松，為了規(guī)避稅收，一些進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是不會開具的，最終企業(yè)的賬目及稅收管理均產(chǎn)生隱患。

　　此次增值稅改革，無形中是促進(jìn)了企業(yè)所得稅征管的改革，當(dāng)企業(yè)的成本進(jìn)項(xiàng)均十分規(guī)范并具有完稅信息時，其自然會主動要求采用查賬征收的方法，最終改善企業(yè)的財務(wù)狀況，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

　　小稅種及行政規(guī)費(fèi)的負(fù)擔(dān)

　　我國的稅與費(fèi)是不同的，稅主要由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，而費(fèi)由一些行政職能部門來征收。雖然目前有些費(fèi)也由稅務(wù)機(jī)關(guān)代征，但并不能改變費(fèi)在本質(zhì)上與稅的屬性不同。隨著2020年我國爭取完成所有的稅種立法，未來稅應(yīng)該具有更高的法律效力及盡可能杜絕任意對稅收的調(diào)整。但是，無論是稅還是費(fèi)，其本質(zhì)上均構(gòu)成了企業(yè)的現(xiàn)實(shí)負(fù)擔(dān)，因此，在稅費(fèi)的設(shè)置上，有一個基本的原則應(yīng)該實(shí)現(xiàn)，即盡可能避免同一涉稅事項(xiàng)涉及多個稅種，同一事項(xiàng)要么征稅，要么征費(fèi)，又征稅又征費(fèi)企業(yè)自然就承受不了。

　　筆者在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的行政規(guī)費(fèi)是筆不小的負(fù)擔(dān)，并且“清費(fèi)立稅”由于涉及許多部門及地方的利益，困難重重。即使中央在大力推動這項(xiàng)工作，但結(jié)果并不樂觀，近年來，行政性規(guī)費(fèi)依然具有增長的趨勢。顯然，要降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)，恐怕僅從稅上做文章是不夠的，還要多找找“費(fèi)”上的原因。

　　除了“費(fèi)”以外，一些小稅種的問題也不容忽視，以印花稅為例，增值稅鼓勵專業(yè)化分工，抵扣鏈條完整了以期降低稅負(fù)，但一旦專業(yè)化分工，外包會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)合同，就有可能增加印花稅。又例如，專業(yè)的勞務(wù)外包會由于抵扣了而降低增值稅，但假設(shè)一個勞務(wù)外包的公司屬同一集團(tuán)內(nèi)部，便會止步不前。因?yàn)榧僭O(shè)成立一家專業(yè)的勞務(wù)外包公司，營業(yè)收入要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加，還有其他的行政性規(guī)費(fèi)，最后算一筆總賬，會發(fā)現(xiàn)還不如不外包直接在企業(yè)內(nèi)部發(fā)放工資合適。因此，在增值稅及企業(yè)所得稅努力降負(fù)的前提下，小稅種及行政性規(guī)費(fèi)也不能拖后腿，否則即使兩大稅種總額大幅下降，企業(yè)也依然會覺得自身負(fù)擔(dān)重。

　　企業(yè)應(yīng)如何度過寒冬

　　企業(yè)是經(jīng)濟(jì)中的核心組成部分，在中國還是最為核心的稅源，因此企業(yè)的盈利與發(fā)展，對于征納雙方來說均為共贏的格局，在這一點(diǎn)上雙方應(yīng)看到利益的一致性。筆者認(rèn)為，從稅收環(huán)境看，有三個問題應(yīng)該引起重視：

　　一是企業(yè)的稅收公平問題。目前由于市場、法制及征管三個方面均在完善的過程中，并不能保證每個企業(yè)在征稅上是完全平等的。有的企業(yè)依法納稅，而有的企業(yè)偷稅漏稅，自然交稅的企業(yè)稅負(fù)痛感指數(shù)很高，因?yàn)槠洳粌H僅是稅收的問題，而是生存的問題，一個交稅的企業(yè)與一個不交稅的企業(yè)完全無法競爭，因?yàn)楸舜说某杀臼遣灰坏?。關(guān)于這一點(diǎn)，國稅總局已在通過“互聯(lián)網(wǎng)+征稅”等手段去改善征稅的效率，特別近期還將推出金融賬戶信息的盡職調(diào)查，以推動收入的合法性及完稅。

　　可是，也應(yīng)看到有效征稅是一個世界性的難題，OECD的許多國家有效征稅率還達(dá)不到一半，特別是電子商務(wù)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)等的快速發(fā)展，其征稅的難度顯然比實(shí)體經(jīng)濟(jì)要高，所以制造業(yè)作為實(shí)體經(jīng)濟(jì)的核心而言，其稅負(fù)痛感指數(shù)高是可以理解的。因?yàn)?，一個偷稅漏稅的企業(yè)，是不會在公開場合去反映其成就感的，而一個實(shí)實(shí)在在納了稅的老實(shí)人自然會有一肚子的苦水。

　　二是企業(yè)沒有有效運(yùn)用稅收政策。

　　前段時間，筆者調(diào)研時接觸到一家制造業(yè)，其今年擬購進(jìn)一棟價值幾千萬元的不動產(chǎn)，可是并不十分了解不動產(chǎn)的抵扣政策，筆者提醒其通過合法途徑取得增值稅專用發(fā)票抵扣是關(guān)鍵，仔細(xì)算下來這一個事項(xiàng)便可節(jié)省好幾百萬元的稅金。又例如有家企業(yè)下屬有一個融資租賃公司，筆者告訴其應(yīng)該充分利用融資租賃平臺，一方面主業(yè)可獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，另一方面財務(wù)杠桿可以通過融資租賃平臺進(jìn)行扣除，企業(yè)才恍然大悟。重組的問題就更為嚴(yán)重，百分百控制的母子企業(yè)之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時劃出方增值部分不需繳稅，而接收方僅需就賬面價值繼續(xù)提折舊，這個政策要用好了，給企業(yè)降低的稅少則幾百上千萬元，多則上億元。這樣的例子比比皆是，筆者由于工作關(guān)系長期接觸企業(yè)，發(fā)現(xiàn)大型的央企或省屬國企尚無法完整地利用各項(xiàng)稅收政策，中小企業(yè)就更是一片茫然。

　　所以，建議企業(yè)應(yīng)該重視對高端稅務(wù)人才的培養(yǎng)，未來資金及稅務(wù)應(yīng)成為企業(yè)價值創(chuàng)造的兩項(xiàng)源泉之一。

　　三是稅收政策的引導(dǎo)功能。稅收政策原本便是宏觀經(jīng)濟(jì)決策中最重要的組成部分，在任何一個國家均具有政策引導(dǎo)的功能，鼓勵的加以減稅，抑制的加以重稅，因此，企業(yè)必須充分認(rèn)識到這一點(diǎn)，調(diào)整其產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及商業(yè)模式以適應(yīng)這樣的政策導(dǎo)向。當(dāng)然，每個國家在不同的時期，其政策導(dǎo)向是不一的，因此稅收政策也是不一的。從更開放的角度看，未來企業(yè)的平臺應(yīng)該是世界的，甚至是無國界的，國與國之間在競爭與協(xié)調(diào)中達(dá)到資源配置的更高效率，這也是增進(jìn)人類社會福利的必然之路，國際貿(mào)易如此，國際稅收亦然。

　　
第一財經(jīng)日報（作者系北京國家會計學(xué)院財稅政策與應(yīng)用研究所所長）